遺囑信託稅務解析：規劃者必知的遺贈稅與所得稅眉角

遺囑信託稅務解析：規劃者必知的遺贈稅與所得稅眉角

作為專業的稅務規劃者，您經常需要協助客戶處理複雜的財產傳承事宜。其中，「遺囑信託」因其兼具財產管理與意願實現的特性，成為許多高資產客戶考量的選項。然而，遺囑信託並非免稅的萬靈丹，其背後的稅務規範與實務認定，往往充滿挑戰。本文將深入剖析台灣遺囑信託在遺產稅、贈與稅及所得稅上的關鍵規定與實務見解，助您精準掌握規劃重點，為客戶提供更周全的服務。

遺囑信託與稅務法規的交織

遺囑信託，顧名思義是透過遺囑設立的信託，於立遺囑人（委託人）死亡時生效。由於委託人已逝，無法享有信託利益，因此遺囑信託本質上屬於他益信託。這項基本性質，是理解其稅務處理的起點。在台灣，遺囑信託的稅務規劃主要涉及以下幾部重要法規：

• 《遺產及贈與稅法》 ：規範信託財產何時課徵遺產稅，以及受益人信託利益權利如何課徵贈與稅。
• 《所得稅法》 ：處理信託財產產生收益時的所得稅課徵問題。
• 《信託法》 ：確立信託的法律關係與基本原則。
• 《稅捐稽徵法》 ：確立「實質課稅原則」，是稅捐機關認定課稅事實的重要依據。

遺產稅的規劃重點

遺囑信託雖然能實現財產的跨代管理與分配，但在遺產稅上仍有其明確規定。

1. 遺囑人死亡時的遺產稅課徵

根據《遺產及贈與稅法》的規定，遺囑信託的財產，在委託人死亡時，仍需課徵遺產稅。這是遺囑信託最核心的遺產稅規定，規劃時務必留意。

《遺產及贈與稅法 第 3-2 條》 「因遺囑成立之信託，於遺囑人死亡時，其信託財產應依本法規定，課徵遺產稅。信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」

白話解釋：這條文清楚說明，即使財產已透過遺囑設立信託，在立遺囑人過世時，這些信託財產仍會被視為遺產的一部分，需要繳納遺產稅。此外，若受益人在信託期間過世，其尚未領取的信託利益部分，也需課徵遺產稅。

2. 善用公益信託免稅

若客戶有捐助公益的意願，公益信託是一個極佳的遺產稅規劃工具。符合特定條件的公益信託，其捐贈財產可不計入遺產總額。

《遺產及贈與稅法 第 16-1 條》 「遺贈人、受遺贈人或繼承人提供財產，捐贈或加入於被繼承人死亡時已成立之公益信託並符合左列各款規定者，該財產不計入遺產總額：一、受託人為信託業法所稱之信託業。二、各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。三、信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。」

白話解釋：如果遺產的一部分被捐贈給符合特定條件的公益信託，那麼這部分財產就不會被計入遺產總額，達到免稅的效果。條件包括受託人必須是信託業者、信託不能有任何形式的私利回饋，且信託終止時財產須歸屬政府或公益機構。

3. 避免保留過多控制權

雖然遺囑信託本身即為他益信託，但若在生前信託的規劃中，委託人保留了過多的權利（如任意變更受益人、處分信託財產），稅捐機關可能依「實質課稅原則」認定該信託本質上仍為自益信託，屆時信託財產將全數計入遺產總額課稅。

4. 特定財產稅務優惠的流失風險

對於具有特定稅務優惠的財產，例如農業用地或公共設施保留地，將其置入信託後，可能會面臨優惠喪失的風險。這是因為一旦財產移轉至受託人名下，繼承人所繼承的將是「信託利益的權利」，而非原財產本身，可能導致無法適用原有的免稅或扣除額規定。

贈與稅的規劃眉角

遺囑信託作為他益信託，在受益人享有信託利益的權利時，會涉及贈與稅的課徵。

1. 受益人權利視為贈與

由於遺囑信託生效時委託人已死亡，受益人所享有的信託利益權利，會被視為委託人對受益人的贈與，應依法課徵贈與稅。

《遺產及贈與稅法 第 5-1 條》 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」

白話解釋：當信託契約指定委託人以外的人為受益人時（如遺囑信託），受益人獲得的信託利益權利，會被稅法視為委託人的一種贈與行為，需要繳納贈與稅。

2. 信託利益的價值估定

贈與稅的課徵時點為信託行為成立時，受益人信託利益權利的價值，需依《遺產及贈與稅法 第 10-2 條》估定。估價方法會依信託利益的形式（金錢、財產、孳息、定期給付等）及期間，參考郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值。

3. 信託財產移轉不課贈與稅的情形

並非所有信託內的財產移轉都會課徵贈與稅。例如，委託人將財產移轉給受託人，或受託人依信託本旨交付財產給受益人，這些內部流轉的情形，依《遺產及贈與稅法 第 5-2 條》規定，是不課徵贈與稅的。這旨在避免信託關係內部產生重複課稅。

4. 警惕「本金自益、孳息他益」的租稅規避

實務上，若委託人將可預見或已確定之高額盈餘、股利等孳息，透過信託形式贈與受益人，稅捐機關常會依「實質課稅原則」認定其本質仍是委託人直接贈與，而非信託利益的移轉，進而補徵高額贈與稅。此類規劃應極為謹慎。

所得稅的課稅原則

信託財產在存續期間產生的收益，其所得稅課徵原則相對明確。

《所得稅法 第 3-4 條》 「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。…受益人不特定或尚未存在者，其於所得發生年度依前二項規定計算之所得，應以受託人為納稅義務人…符合第 四條之三各款規定之公益信託，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。」

白話解釋：信託財產產生的收入，原則上是由實際享有利益的受益人，將這筆收入併入其個人綜合所得額中課稅。如果受益人還不確定或尚未存在，則由受託人作為納稅義務人來申報繳稅。而公益信託的利益，則是在實際分配給受益人時才課稅。

實質課稅原則：信託規劃的基石與挑戰

在所有稅務規劃中，「實質課稅原則」是稅捐機關檢視信託安排的關鍵視角。它強調的是交易的實質經濟關係與利益歸屬，而非僅僅是法律形式。

《稅捐稽徵法 第 12 條之 1》 「稅捐稽徵機關認定課稅事實，應基於實質經濟事實關係及其所產生之實質經濟利益歸屬，據以適用稅法。」

白話解釋：這條文是稅捐機關的「照妖鏡」。它告訴我們，稅務單位在判斷是否課稅時，不會只看契約或文件的表面形式，而是會深入探究交易背後真正的經濟目的和利益最終流向。如果一個信託安排看起來很合法，但實質上只是為了規避稅負，那麼稅捐機關就有權利依據實質課稅原則重新認定課稅事實。

從實務案例看遺囑信託的規劃陷阱

案例一：農地信託與免稅優惠的挑戰

有一位老先生生前將名下的農地信託給受託人，並完成移轉登記。老先生過世後，他的子女在申報遺產稅時主張，這塊農地仍應享有農業用地免徵遺產稅的優惠。然而，稅捐機關與法院最終認定，由於老先生已將土地所有權移轉給受託人，子女繼承的並非「農地本身」，而是老先生基於信託契約所享有的「信託利益權利」。因此，該信託農地無法適用《遺產及贈與稅法》中「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者」的免稅要件，導致原有的農地免稅優惠失效。

規劃啟示：此案例提醒我們，將特定具有稅務優惠的財產（如農業用地、公共設施保留地）置入信託時，其法律性質可能由「物」轉變為「信託利益的權利」。這種轉變可能導致原有的稅務優惠無法適用，規劃時務必仔細評估。

案例二：過度保留控制權導致的自益信託認定

另一位客戶生前將一筆資金信託給國外銀行管理，契約中約定他本人有權指定孳息受領人、與受託人合意修改信託事項，甚至在契約解除時，信託基金會歸還給他。客戶過世後，繼承人主張這筆資金已透過信託贈與受益人，不應計入遺產總額。然而，法院經審理後認為，儘管形式上設有受益人，但由於客戶對信託契約享有修改權、孳息原則上仍分配給他，且解除時信託基金會歸還，這顯示客戶對信託財產仍有實質控制權，且信託利益實質上仍由他本人享有。因此，法院依實質課稅原則認定該信託為自益信託，其信託財產仍應計入遺產總額課徵遺產稅。

規劃啟示：本案例強調，判斷信託是否為自益信託的關鍵，在於委託人是否實質上仍享有信託利益及對信託財產的控制權。若委託人保留過多權利，即使形式上約定受益人為他人，仍可能被認定為自益信託，其信託財產或信託利益將被計入遺產總額課稅。

給稅務規劃者的實務指引與提醒

1. 信託目的明確化：確保遺囑信託的設立目的合法、明確，並符合客戶的真實意願，避免僅為規避稅負而設立。
2. 契約條款清晰化：遺囑信託契約應詳細載明信託財產、受託人權責、受益人範圍及受益方式、信託期間、信託終止事由及信託財產歸屬等，避免模糊不清導致爭議。
3. 審慎評估特定財產：對於具備特定稅務優惠的財產，如農地、公共設施保留地等，應仔細評估置入信託的效益與風險，避免優惠流失。
4. 警惕「實質課稅原則」 ：任何信託規劃都應將實質課稅原則納入考量。若信託安排僅具形式而無實質經濟目的，或明顯以規避稅負為主要目的，極有可能被稅捐機關否認其稅務效果。
5. 信託利益價值估算：贈與稅的課徵涉及信託利益權利的估價，務必依《遺產及贈與稅法 第 10-2 條》的規定，精確計算，避免低估風險。

結論

遺囑信託是實現財產傳承與管理的重要工具，但其稅務規劃的複雜性不容小覷。作為稅務規劃者，深入理解相關法條、掌握實務見解，並警惕「實質課稅原則」的應用，是您為客戶提供專業服務的基石。透過周全的規劃，您不僅能協助客戶達成財產傳承的願望，更能有效管理稅務風險，確保傳承方案的合法性與有效性。