高資產人士在規劃財富傳承時，最關心的莫過於如何確保資產能順利且有效率地傳承給下一代，同時將稅務影響降至最低。遺囑贈與與生前贈與，兩者在法律及稅務上存在顯著差異，若未能妥善規劃，可能讓您的美意大打折扣，甚至為繼承人帶來意想不到的稅務負擔。本文將深入解析台灣《遺產及贈與稅法》的關鍵條文，並透過實務案例，為您釐清遺囑贈與的稅務迷思，助您做出最明智的財產傳承決策。
遺囑贈與還是生前贈與？稅務大不同
在台灣的法律框架下，財產的無償移轉主要分為兩種形式：「生前贈與」與「遺囑贈與」（亦稱遺贈）。兩者雖然都是將財產無償給予他人，但在稅務處理上卻有根本性的差異。
- 生前贈與 (Inter Vivos Gift)：指財產所有人於生前將財產無償給予他人，經他人允受而生效力的行為。根據《遺產及贈與稅法》第4條規定，這類行為原則上會課徵贈與稅，通常由贈與人負擔稅款。
- 遺囑贈與 (Testamentary Gift/Bequest)：指被繼承人透過遺囑將財產無償給予特定人。遺贈的財產屬於遺產的一部分，因此不課徵贈與稅，而是將其併入遺產總額，一併課徵遺產稅。遺產稅的納稅義務人通常是遺囑執行人或繼承人。
死亡前二年內贈與的特殊規定
值得特別注意的是，《遺產及贈與稅法》設有一項關鍵規定，旨在避免透過短期贈與規避遺產稅：
《遺產及贈與稅法》第15條：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」
這表示，若您在過世前兩年內，將財產贈與給您的配偶、繼承人（如子女、父母）或繼承人的配偶，這些贈與的財產將會被「視為遺產」，重新併入您的遺產總額中，並課徵遺產稅，而非贈與稅。這項規定對於高資產人士規劃生前贈與的時機與對象至關重要。
誰是納稅義務人？遺產稅與贈與稅的責任歸屬
釐清誰是稅款的繳納義務人，是財產傳承規劃中不可或缺的一環。
- 贈與稅納稅義務人：原則上為贈與人。但若贈與人有行蹤不明、逾期未繳且境內無財產可執行，或死亡時贈與稅尚未核課等情形，則由受贈人負納稅義務。此規定載於《遺產及贈與稅法》第7條。
《遺產及贈與稅法》第7條：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」
- 遺產稅納稅義務人：依序為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人。此規定載於《遺產及贈與稅法》第6條。
死亡後未繳納稅捐的處理
當納稅義務人死亡後，其生前應繳納的稅捐，將由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，在遺產範圍內代為繳納。這項規定依據《稅捐稽徵法》第14條：
《稅捐稽徵法》第14條：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
這意味著繼承人等是作為代繳義務人，而非直接的納稅義務人，其代繳責任以繼承所得的遺產為限。
實務情境解析：避免傳承陷阱
透過實際案例，更能理解法律條文在實務上的應用。
案例一：生前贈與未申報，繼承人責任範圍的界定
張董事長生前曾贈與子女數千萬財產，但因故未及申報贈與稅便撒手人寰。子女辦理繼承時，國稅局核定其子應補繳贈與稅。子女主張已辦理限定繼承，且遺產扣除喪葬費用後所剩無幾，質疑是否仍需以自有財產補足稅款？
解析： 法院判決指出，繼承人對於被繼承人生前已成立但尚未課徵的贈與稅，負有代繳義務，但其責任範圍應以扣除喪葬費用後的遺產為限。這項判決明確保障了繼承人，不會因長輩生前未完稅的贈與而需動用自己的固有財產來清償稅負，除非遺產不足清償且符合受贈人為納稅義務人的要件。
案例二：遺囑執行人的角色與稅務責任
李教授在遺囑中指定了一位摯友擔任遺囑執行人，負責處理其身後事宜及遺產分配。然而，這位摯友擔心，身為遺囑執行人，是否需要個人承擔遺產稅的繳納責任？
解析： 根據法院見解，遺囑執行人雖依《遺產及贈與稅法》被列為遺產稅的「形式納稅義務人」，但其本質僅是稽徵程序上的當事人。實質的遺產稅負擔仍歸屬於全體繼承人。遺囑執行人的職責在於管理遺產、執行遺囑並代為處理稅務申報，但無須以其個人財產來清償遺產稅。
高資產人士的傳承規劃要點
為確保您的財產傳承規劃萬無一失，請務必留意以下重點：
- 生前贈與需深思： 規劃生前贈與時，應充分考量《遺產及贈與稅法》第15條「死亡前二年內贈與」的規定，避免贈與財產最終仍被併入遺產總額課稅。
- 及時申報贈與稅： 若有生前贈與行為，務必依規定及時申報贈與稅並繳納，避免贈與人死亡後，因贈與稅未核課而導致受贈人或繼承人面臨代繳義務。
- 遺產稅非限定繼承範圍： 雖然限定繼承可限制繼承人對被繼承人債務的清償責任，但遺產稅被視為繼承人自身固有的債務，不受限定繼承的限制，繼承人仍需繳納。
- 遺囑執行人角色釐清： 若指定遺囑執行人，應確保其了解稅務申報、遺產管理及交付的職責，並明確其僅為形式納稅義務人，實質稅負由繼承人承擔。
- 遺產清算的重要性： 在遺產分配前，務必進行完整的遺產清算，確認所有債務及稅捐已繳清，以避免日後爭議或個人財產受執行。
結論
無論是生前贈與或遺囑贈與，其背後都涉及複雜的稅務法規與實務操作。高資產人士在規劃財產傳承時，應充分理解《遺產及贈與稅法》的精髓，特別是關於贈與與遺產的區分、死亡前二年內贈與的特殊處理，以及各類稅捐的納稅義務人歸屬。透過周全的規劃與正確的理解，您不僅能讓財富順利傳承，更能避免不必要的稅務風險與家族爭議，確保您的心意得以完整實現。
常見問題快速解答
Q: 生前贈與和遺囑贈與（遺贈）在稅務上最大的差異是什麼？
A: 生前贈與通常會課徵贈與稅，由贈與人負擔稅款；而遺囑贈與（遺贈）則視為遺產的一部分，不課贈與稅，而是併入遺產總額課徵遺產稅，由遺囑執行人或繼承人負擔。這是兩種不同的稅目和課稅時點。
Q: 如果我在過世前兩年內贈與了財產給我的子女，這筆贈與還會被課贈與稅嗎？
A: 根據《遺產及贈與稅法》第15條，若您在死亡前二年內贈與財產給配偶、繼承人及其配偶，這筆贈與會被「視為遺產」，併入您的遺產總額中課徵遺產稅，而非贈與稅。這是為了避免透過短期贈與規避遺產稅。
Q: 如果我生前有贈與行為，但過世時贈與稅尚未申報或核課，誰需要繳納這筆稅款？
A: 原則上贈與稅納稅義務人是贈與人。若贈與人死亡時贈與稅尚未核課，依實務見解，會先由繼承人在繼承所得遺產範圍內負代繳義務。如果遺產不足清償，或贈與人行蹤不明等，才可能由受贈人負擔稅款。
Q: 繼承人辦理限定繼承，是否就能完全免除所有稅務責任？
A: 限定繼承的原則是繼承人對被繼承人的債務以繼承所得遺產為限。然而，遺產稅被視為繼承人自身固有的債務，而非被繼承人遺留的債務，因此不適用限定繼承的限制。換句話說，遺產稅是繼承人必須繳納的，不受遺產範圍限制。但對於被繼承人生前未繳納的贈與稅，繼承人作為代繳義務人，其代繳範圍則以繼承所得遺產為限。
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